IRSは暗号資産のステーキングに対する課税の立場を維持：Jarrett対アメリカ事件の解釈

著者： TaxDAO
2022年、ジャレット夫妻はアメリカ政府に対して、連邦所得税の還付を求めて訴訟を提起しました。この事件は、ジャレット夫妻がステーキングを通じて新しい暗号通貨を取得する際に収入を実現したかどうかに関する論争が中心です。同年、テネシー州中区地方裁判所は、アメリカ国税庁（IRS）がジャレット夫妻に全額還付と法定利息の小切手を発行したことを理由に、還付訴訟は実質的な意味を失ったと判断し、ジャレット夫妻の訴訟を却下しました。その後、ジャレット夫妻は連邦第六巡回控訴裁判所に訴え、裁判所は審理の結果、原判決を維持することを決定しました。この事件は、ジャレット対アメリカの訴訟がIRSと暗号資産投資家の間でのステーキングによる暗号通貨の収入実現時点に関する異なる立場を反映しており、収入実現時点は個人所得税の課税所得の認識に直接影響を与え、納税額に影響を及ぼします。本稿では、この事例の分析を通じて、アメリカ政府の暗号資産ステーキング所得に対する課税の考え方を整理し、暗号資産税務コンプライアンス実務の参考を提供します。

事件の事実と争点

1.1 二回の公判で明らかになった事実

ジョシュア・ジャレット（Joshua Jarrett）は、2019年の税金を過剰に支払ったと主張し、IRSに還付を求めて訴訟を起こしました。ジャレットは「ステーキング」と呼ばれるプロセスを通じてTezosトークン（暗号通貨の一種）を生産しました。ジャレットは、ステーキングの本質は既存のTezosトークンと計算能力を使用して新しいトークンを生産することであるため、トークンを販売または譲渡するまで収入を認識すべきではないと考えています。しかし、IRSはこのプロセスに対して異なる見解を持っています。IRSは、支払い、給与、補償、その他の収入源と同様に、ステーキング行為は商品とサービスの交換を含むと述べています。納税者が定期的に得られる「報酬」を受け取ると、総収入が増加するとしています（2023-14号税収裁定）。同時に、IRSがそのウェブサイトで発表した「デジタル資産に関する問題の更新」では、「マイニング、ステーキング、類似の活動によって生成された新しいデジタル資産」を課税取引として分類しています。これに基づき、ジャレットは各トークンを受け取るたびに収入を実現し、その年の課税所得に計上されることになります。収入認識のタイミングは課税所得の計算にとって重要であり、通常、現金化の遅延は納税者にとって有利です。ジャレットの税金は、収入を実現した時点でのTezosの価値に依存します。2018年以降、Tezosの価値は70セントから8ドル以上まで変動しています。ジャレットは2019年に8876のTezosを生産したと申告しましたが、彼はそれを処分していません。IRSは、彼が得たTezosをトークンを生産した時点での実現された収入と見なしました。ジャレットはこれに同意しませんが、連邦法により、彼は納税義務に対して異議を申し立てることができません。つまり、ジャレットはまず税金を支払い、その後IRSに還付を求めなければなりません。したがって、ジャレット夫妻は共同納税申告書に2019年に得たトークンを収入として申告し、そのために税金を支払いました。その後、彼らはIRSに3,793ドルの還付を求め、収入は実現していないと主張しました。IRSが法に従って6ヶ月以内に返答しなかったため、ジャレットは連邦地方裁判所に還付訴訟を提起し、以下を求めました：（1）ジャレットが2019年の還付を受ける権利があるとの判決；（2）費用と弁護士費用；（3）IRSが「ジャレットが創造したトークンを収入として扱うことを防ぐ」ための恒久的な差止命令。召喚状を受け取った後、アメリカ政府はジャレットの還付と法定利息を承認しました。2022年1月28日、アメリカ政府は原告に4,001.83ドルの還付小切手を発行しました。この金額には3,793.00ドルの連邦所得税還付と208.83ドルの利息が含まれています。アメリカ政府はその後、連邦民事訴訟規則12(b)(1)に基づき、管轄権の欠如を理由にジャレットの訴訟を却下するよう求める動議を提出しました。理由は、還付要求は実質的な意味を失っているためです。すでに政府は過剰に支払った税金と利息を還付したからです。ジャレットは小切手を現金化せず、訴訟を続けました。同時に、彼はIRSに対して恒久的な差止命令を求める権利があると主張しました。つまり、IRSが将来のステーキングによって得られるトークンを収入として認識することを禁止し、トークンが現金化された時点で認識するべきだとしています。彼は、マイニング業界の従事者にとって、恒久的な差止命令を通じて安定した税収予測を得ることが必要であると主張しています。

1.2 本件の争点

本件の争点は、アメリカ政府が還付小切手を発行した後、裁判所が本件に対して依然として管轄権を有するかどうかです。言い換えれば、ジャレットが受け取った小切手は、彼とアメリカ政府との間の争いを解決したのかどうかです。ジャレットの見解によれば、一方では、彼は小切手を受け取ったが、それを受け入れず（現金化していない）ため、彼は依然として還付を求める訴訟を提起できるとしています。他方では、たとえ彼の金銭に関する訴訟請求が実質的な意味を持たなくても、他の形式の救済に関する理由は依然として有効であるとしています。申請された恒久的な差止命令自体が独立して解決されるべき争いであるため、裁判所はこれを審理すべきだと主張しています。しかし、アメリカ政府は、連邦憲法および反差止法の関連規定に基づき、ジャレットの請求は実質的な意味を持たないため、裁判所はその判断を下すべきではないと考えています。

事件に関する税法関係の分析

2.1 裁判所がジャレットの還付に対する管轄権を有するか

2.1.1 地方裁判所の判決 管轄権（subject-matter jurisdiction）とは、裁判所が特定の種類の事項を裁定し、要求された救済を提供する権限を指します。裁判所は、請求（claim）に対して有効な判決を下すためには管轄権を有する必要があります。アメリカ政府は、アメリカ合衆国憲法第3条の規定に基づき、司法権は「事件」と「争い」の範囲に限定されていると主張し、還付に関しては争いがなくなったため、裁判所には相応の管轄権がないとしています。地方裁判所はこの見解を認め、裁判所が勝訴した側に対して有効な救済を提供できない場合、事件は実質的な意味を失うと論じました。アメリカ政府がすでに還付行為を完了しているため、裁判所はジャレットの還付請求を満たすことで救済を提供できなくなったとしています。ジャレットが「彼らは還付を拒否する権利があり、司法判断を得るべきだ」と主張したことに対し、裁判所は、ジャレットがキャンベル・エワルド対ゴメス事件を誤って引用していると判断しました。この事件では、被告が和解提案（オファー）を提出したが、和解提案は事件を終了させるには不十分でした。しかし、本件ではアメリカ政府がジャレットに小切手を直接発行したのであり、オファーではありません。ジャレットがこの小切手を預け入れるかどうかは、争いの存在に影響を与えません。したがって、地方裁判所は還付に関する事件には争いが存在しないと判断し、管轄権を否定しました。

2.1.2 連邦巡回裁判所の判決 連邦巡回裁判所は、彼らは「全く新しい視点」で地方裁判所の実質的な意味がないとの判断を検討したと述べ、政府が本件が実質的な意味を失ったことを十分に証明したかどうかを考察しました。巡回裁判所は、以前の判例や最高裁判所の事例を広範に検討した後、被告の救済「提案」が原告に完全な救済をもたらすことはできないが、実際に支払われた金額は可能であると認めました。巡回裁判所はさらに、ジャレットが小切手をどのように処理するかによって小切手が無効になる理由はないと述べました。アメリカ法典第26篇6611(b)(2)は、「IRSの利息支払い義務と還付小切手は同時に終了する」と規定しており、納税者がその小切手を受け入れるかどうかに関わらずです。同時に、巡回裁判所はキャンベル・エワルド事件と本件の類似性を否定しました。控訴の過程で、IRSは2023-14号税収裁定（Rev. Rul. 2023-14）を発表し、この税収裁定はステーキングによって得られたトークンの報酬は支配権を取得した時点で収入を認識すべきであるとしています。巡回裁判所は、この裁定が2019年の納税に影響を与えないと考えました。

2.2 ジャレットが申請した恒久的差止命令は独立した争いに該当するか

2.2.1 地方裁判所の判決 恒久的差止命令に関する争いについて、裁判所は、ジャレットが申請した「前向き救済」を排除する二つの規定があると認定しました。第一は、アメリカ法典第28篇2201(a)に基づき、国内税法典（IRC）に基づいて提起された連邦税訴訟は宣告的救済から排除されることです。第二は、反差止法が「税務評価または徴収を制限する目的の訴訟」を禁止していることです。一方、原告の訴訟根拠はアメリカ法典第26篇7422条「還付を求める民事訴訟」であり、この訴訟は必然的に過去を対象とし、未来を規定するものではありません。この条項に基づく請求は「誤って徴収された国内税金を回収するためのものである」とされており、これはジャレットが単に予想される税収救済に関する訴訟を行うことを意味しません。さらに、ジャレットは彼らの訴訟請求が「実質的な意味がない」例外に該当すると考えましたが、裁判所はこの例外が本件には適用されないと反論しました。「実質的な意味がない」例外には二つの種類があります：（1）問題とされている行為を自発的に停止すること；（2）損害が再び発生する可能性があるが、審査を逃れることです。第一のケースに関して、裁判所は、アメリカ政府の還付行為は「自発的な停止行為」ではないと判断しました。なぜなら、アメリカ政府は自らの税収規則や条例を変更したわけではなく、単にジャレットの税金を還付しただけだからです。第二のケースに関して、裁判所は「再発原則」は原告が再び指摘された違法行為の影響を受けることを合理的に示すことができる場合にのみ適用されると述べました。ジャレットが創造したTezosが課税収入に該当するかどうかの問題は「永遠に結論が出ない」ため、今後のいかなる還付要求も異なる納税年度に基づくため、事案は「再発することはできない」とされました。したがって、地方裁判所は税務差止命令に対する管轄権も持たないと判断しました。

2.2.2 連邦巡回裁判所の判決 恒久的差止命令に関して、連邦巡回裁判所の全体的な態度は、規定は遡及的であるということです。これらは以前の評価と以前に支払われた税金の適切性を決定するものであり、未来の納税年度を対象とするものではありません。この点において、巡回裁判所の論理は地方裁判所と似ており、「明日だけに有利な判決は、税務事件における宣告的判決の禁止に違反する」と考えています。巡回裁判所のもう一つの重要な見解は、還付請求自体が却下された後、単に予想される救済は還付事件を支持できないということです。裁判所のこの論理はやや薄弱であり、クリスチャン・コール事件を引用するだけで、「実質的な還付要求がない場合、裁判所は単に前向きな要求を含む訴訟の管轄権を持たない」と述べています。

アメリカにおける暗号資産の課税態度

本件の法的関係は比較的単純ですが、連邦裁判所とIRSの暗号資産税収に対する態度を反映しており、特にIRSの全体的な調整方向を示しています。事件の事実と法的分析を整理した上で、本稿では連邦裁判所とIRSが暗号資産税収に関して持つ可能性のある見解を解読しようとしています。

3.1 連邦裁判所の全体的な態度

2023年7月26日、巡回裁判所の口頭弁論において、首席裁判官は、政府が難しいまたは新しい問題に対して立場を決定するためにより多くの時間を必要とする場合、政府がこの事件を延期することを許可することには一定の利点があることを認めました。しかし、口頭弁論から1週間も経たないうちに、IRSは2023-14号税収裁定を発表し、ジャレットの意見に同意しないことを明確にしました。ジャレットはすぐに控訴裁判所にこの点を指摘し、彼らの事件について聴聞を行い、差止命令救済を求める権利があると主張しました。なぜなら、彼らは将来的に類似の税金を課される可能性があるからです。連邦裁判所は暗号資産税収に対して全体的に保守的な態度を持ち、ステーキングによる収入の実現時点に対する法的確認を行わず、管轄権を理由に相応の審理を拒否しました。地方裁判所は判決の中で、「原告は現行税法に基づいて還付を受ける権利があるかどうかについて裁判所に相談を求めているが、裁判所は相談意見を提供しない」と述べました。IRSの2023-14号税収裁定に対して、裁判所は「これは、今後ジャレットが得た還付が承認されない可能性があることを意味するかもしれない」と考えましたが、その税収裁定に対する評価は行いませんでした。これまでの巡回裁判所の首席裁判官の発言を考慮すると、裁判所は暗号資産税収が依然として新興分野であり、その法的な収入実現時点の確認は明らかに時期尚早であると考えています。

3.2 IRSの関連問題に対する見解

3.2.1 ステーキング収入の認識時点 IRSはジャレットの見解に明確に反対し、ステーキング収入はトークンの支配権を取得した時点で認識されるべきであると考えています。ここでは時間の前後関係が問題となります。IRSがジャレットに課税したのは2019年の税収年度であり、ジャレットが地方裁判所に訴訟を起こしたのは2022年であり、IRSの2023-14号税収裁定は2023年7月31日に発表されたということです。つまり、IRSは2023年になって初めてステーキング収入の認識時点を明確にしました。しかし、いずれにせよ、IRSは（少なくとも2019年から）ステーキング収入はトークンの支配権を取得した時点で認識されるべきだと考えています。IRSの税収裁定は法的効力を持たないため、税収裁定が裁判所に否定される可能性のリスクを避けるために、IRSは本訴訟で管轄権を否定する戦略を採用しました。これにより、ステーキング収入の認識時点に関する問題が裁判所で実質的に審理されることを回避できます。IRSの訴訟戦略は成功し、ジャレットの訴訟は2023-14号税収裁定や以前のIRSの税収慣行に対して法的な挑戦を行うことはありませんでした。つまり、今後しばらくの間、IRSは依然として「トークンの支配権を取得した」基準に基づいてステーキング収入の認識時点を判断することが予想されます。

3.2.2 ステーキング収入の課税の可能な方向性 前節で述べたように、IRSの税収裁定は法的効力を持たないものの、課税に関する指導として相応の効力を持ち、類似の状況で同じ基準に従って税金を徴収することを許可します。さらに、IRSは各納税年度が異なる状況により異なる税因を生じると考えています。したがって、過去数年間に還付を受けた投資家やステーキングトークンが未現金化で収入を認識していない場合でも、将来の納税年度において、ステーキング収入がトークンの支配権を取得した時点で認識される可能性が高いことに注意が必要です。しかし、2023-14号税収裁定は2つの事例に基づいているだけであり、現在の実務において蓄積された先例は少ないため、投資家は専門家とさらにコミュニケーションを取り、将来の税務戦略を確定することをお勧めします。

3.3 本件に関する他の法的問題の議論

3.3.1 管轄権の問題 ジャレット対アメリカ事件は、還付訴訟の管轄権に関する重要な先例を提供しています。一方で、これはIRSが還付小切手を発行した後、還付の争いが消滅することを確認しました。つまり、納税者は訴訟を通じてIRSの税収条項に対して実質的な審査を求めることが難しくなります。ジャレットは控訴状の中で、政府が戦略的に還付小切手を郵送し、様々な理由でいつでも還付訴訟を中止できると述べました。疑いなく、IRSはこの戦略を使用して、争点のある税収政策が実質的な審査段階に入るのを回避し、実際にそれを推進することができます。しかし、裁判所はこれに対して異なる見解を持ち、個人訴訟において市民のすべての要求を満たすことが政府の戦略である可能性があるが、この戦略は通常、政府の権力乱用に対する懸念を引き起こさないと考えています。政府は、全額の還付と利息を支払うことで争いのない目的を達成しなければならず、これは訴訟が政府の譲歩に対する公の意見を引き起こした場合に限ります。つまり、IRSのこの戦略は依然として相応の代償を支払い、世論や他の形態の監視を受けることになります。これらの制限により、IRSは権力を乱用することができず、権利をその限度内で運用しなければなりません。

3.3.2 還付訴訟の性質 他方で、本件は還付訴訟が「過去を対象とする」性質をさらに確認し、還付訴訟を通じて未来の税収に対する恒久的差止命令を求める訴訟戦略は、本件の背景において裁判所の承認を得るのが難しいようです。実際、ジャレットが訴訟を起こした目的の一つは、IRSの収入認識時点（2023-14号税収裁定に反映されている）に挑戦し、ステーキング収入の時点は「現金化」の時であるべきだと確認することでした。しかし、残念ながら裁判所はジャレットの請求を支持しませんでした。本稿では、ジャレット対アメリカ事件の分析を通じて、アメリカ政府の暗号資産ステーキング所得に対する課税の考え方を整理し、暗号資産税務コンプライアンス実務の参考を提供しようとしています。本件は、連邦裁判所が暗号資産税収に対して保守的な態度を持ち、ステーキング収入の認識時点に対する法的確認を行わず、管轄権を理由に相応の審理を拒否したことを反映しています。同時に、IRSの新たな税収裁定は暗号資産税収の不確実性と複雑性を示し、暗号資産税収の将来の発展と傾向を示しており、投資家は注意深く注視する必要があります。